Czy w przypadku przejęcia długu w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe?

Przepisy dotyczące podatkowych różnic kursowych przewidują zamknięty katalog sytuacji, w których różnice takie należy rozpoznać. Niektóre zdarzenia gospodarcze, w których intuicyjnie wskazywać można na powstanie różnic kursowych, w świetle literalnego brzmienia przepisów okazują się neutralne podatkowo na tym gruncie. Warto przyjrzeć się sytuacji przejęcia przez jeden podmiot długu innego podmiotu zaciągniętego w walucie obcej. Przejęcie takie co do zasady następuje za wynagrodzeniem, a w praktyce także w związku z nabyciem aktywów obciążonych kredytem walutowym, gdy kupujący w ramach zapłaty części ceny przejmuje dług sprzedającego zabezpieczony na tych aktywach.

Aktualność
Data:
Środa, 20.01.2016

Brzmienie przepisów

Skutki przejęcia długu w zakresie różnic kursowych rozpatrywać należy na gruncie art. 15a ust. 1 pkt 3 i 5 oraz ust. 2 pkt 3 i 5 Ustawy CIT. Zgodnie z tymi przepisami dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają gdy:

  • wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni [różnice powstające w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki)],
  • wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 [różnice kursowe od środków własnych].

Należy zauważyć, iż pierwsza kategoria różnic kursowych wiąże się literalnie z sytuacją, gdy kredyt (pożyczka) został po pierwsze otrzymany a po drugie spłacony (w walucie obcej). Druga sytuacja dotyczy natomiast otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej, które następnie zostały wydatkowane.

Czy pierwotny kredytobiorca powinien rozpoznać różnice kursowe?

Organy podatkowe wypowiadają się w zasadzie jednoznacznie, że dla podmiotu, który zaciągnął kredyt/pożyczkę i następnie scedował zobowiązania z tego tytułu na inny podmiot, przeniesienie tych zobowiązań nie powoduje powstania różnic kursowych związanych e otrzymaniem i spłatą kredytu. Wynika to stąd, iż nie dochodzi w takiej sytuacji do spłaty kredytu, o której mowa w cytowanych przepisach.

Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ, który wskazał, że: „Zatem w pełni należy zgodzić się ze Spółką, iż w zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka, jak to określono we wniosku, sceduje na Cesjonariusza swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej w EURO przez spółkę luksemburską - nie dojdzie z tytułu tej operacji do „skrystalizowania się” różnic kursowych i nie będą one rozpatrywane jako podatkowe. Innymi słowy moment cesji praw i zobowiązań z umowy pożyczki udzielonej w EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. Słusznie uważa Spółka, że różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki ustala się na moment spłaty, natomiast przekazanie długu z tytułu pożyczki (według Spółki „cesja praw i zobowiązań”) nie prowadzi do takiej spłaty – zobowiązanie istnieje nadal, zmienia się jedynie dłużnik.”

Należy się zgodzić z powyższym poglądem - w przepisach dotyczących różnic kursowych wyraźnie bowiem mowa o „dniu spłaty kredytu”. W przypadku, gdy kredyt podlega przejęciu nie następuje jego spłata, kredytodawca nie otrzymuje żadnych środków.

Prowadząc teoretyczne rozważania, można dojść do wniosku, że z punktu widzenia pierwotnego kredytobiorcy doszło do zdarzenia ekonomicznie podobnego do spłaty – przestaje on być zobowiązany do spłaty. W przypadku jednak przyjęcia takiego toku rozumowania powstałaby ogromna trudność w określeniu „dnia spłaty” – czy miałby to być dzień podpisania umowy sprzedaży, w której kupujący zobowiązuje się przejąć dług, czy aneksu do umowy kredytu, a może inny dzień. Mając na uwadze, że żaden z tych dni nie jest fizycznie dniem spłaty kredytu, ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji byłoby bardzo problematyczne.

U pierwotnego kredytobiorcy mogłyby powstać różnice kursowe od własnych środków, jeżeli przejęcie długu byłoby odpłatne i faktycznie zapłaciłby on przejmującemu wynagrodzenie w walucie obcej. W takim wypadku miałby miejsce fizyczny rozchód waluty powodujący powstanie podatkowych różnic kursowych. W przypadku jednak, gdy do zapłaty takiej nie dochodzi, różnice kursowe nie powstaną. Jeśli „wynagrodzeniem” za przejęcie kredytu jest zwolnienie z zapłaty części ceny aktywów, nie mamy do czynienia z fizycznym rozchodem środków. W zamian za przejęcie długu przekazywane są aktywa, które mogą być co prawda wyceniane w walucie obcej, jednak nie ma to znaczenia z punktu widzenia różnic kursowych. Nie są to bowiem środki pieniężne w walucie obcej, które uprzednio były nabyte po określonym kursie.

Czy nowy kredytobiorca powinien rozpoznać różnice kursowe w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej?

Odwołując się ponownie do literalnego brzmienia przepisów należy zauważyć, że z różnicami kursowymi powstającymi w związku z kredytem, mamy do czynienia, gdy dany podmiot otrzymał kredyt w walucie obcej a następnie spłacił kredyt w tej walucie. W analizowanej sytuacji, pierwotny kredytobiorca otrzymał kredyt, a nowy kredytobiorca będzie go spłacał. Podmiot, który spłaca kredyt nie otrzymał więc go uprzednio. Nie można tutaj mówić o sukcesji pomiędzy pierwotnym a nowym kredytobiorcą – a więc o uznaniu, że nowy kredytobiorca otrzymał jednak kredyt w momencie jego otrzymania przez pierwotnego dłużnika, skoro wstąpił do umowy kredytu [ani że pierwotny kredytobiorca spłacił kredyt w momencie jego spłaty przez przejemcę długu]. Sądy i organy podatkowe jednoznacznie wskazują, iż w przypadku przejęcia długu sukcesji nie ma i następuje przerwanie związku pomiędzy otrzymaniem a spłatą kredytu.

Większość organów podatkowych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym spłata kredytu walutowego po jego przejęciu (a nie otrzymaniu) nie powoduje w ogóle powstania różnic kursowych. Wypowiedzieli się tak m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ: „Do ustalenia różnic kursowych nie prowadzi również spłata pożyczki przez przejemcę długu (we wniosku określonego jako Cesjonariusza), gdyż w świetle wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przy przejęciu długu nie działa sukcesja podatkowa, która jest odmienna od sukcesji w rozumieniu cywilistycznym.”
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. o sygn. ITPB3/423-560b/11/AM: „Jednocześnie, z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 15a ustawy, brak jest podstaw do tego, aby dla potrzeb wyliczenia różnic kursowych przyjmować inny kurs niż kurs waluty z daty otrzymania kredytu przez spółkę KSz (w szczególności kurs z daty przejęcia zobowiązania przez Spółkę) – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że dla wyliczenia różnic kursowych znaczenie ma data otrzymania kredytu (i kurs waluty ustalany dla tego zdarzenia) oraz data zwrotu kwoty głównej (i kurs waluty ustalony dla tego zdarzenia). (…) Podsumowując, Spółka w związku z przejęciem Kredytu wyrażonego w walucie obcej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych od Kredytu w dacie zwrotu kwoty głównej Kredytu.”

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. IPPB5/423-264/11-5/IŚ oraz z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. IPPB5/423-767/14-2/IŚ.

Przejęcie długu w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP

Należy jednak zwrócić uwagę, że omówione zagadnienie nie jest zupełnie jednoznaczne. W szczególności skutki podatkowe mogą być odmienne w sytuacji, gdy przejęcie długu następuje w związku z otrzymaniem przez przejmującego aportu przedsiębiorstwa/ZCP, gdy z ustaleń pomiędzy stronami i wierzycielami wynika, iż to nabywca będzie spłacał zobowiązanie zaciągnięte w walucie obcej przez podmiot wnoszący aport.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 2559/12 stwierdził, że podmiot, który przejął dług w walucie obcej w związku z otrzymaniem aportu przedsiębiorstwa/ZCP powinien rozpoznawać różnice kursowe w związku ze spłatą tego długu, przy czym za moment „otrzymania kredytu/pożyczki” uznać należy moment otrzymania aportu.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do specyficznej sytuacji, jaką jest aport przedsiębiorstwa/ZCP. Również w tej sytuacji nie mamy do czynienia z sukcesją na gruncie prawa podatkowego, jednak sąd wskazywał, że: „Z uwagi jednak na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez spółkę, która nabyła taki aport.  (…) Z uwagi zatem właśnie na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych, powiększających koszty i przychody, tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.”

NSA stanowisko swoje uzasadniał więc brzmieniem art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa/ZCP wartość składników majątku ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wydaje się, że trudno byłoby rozciągać argumentację zaprezentowaną przez NSA na zwykłe przejęcie długu nienastępujące w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP.